關(guān)聯(lián)債資比例在反避稅領(lǐng)域是一個(gè)重要概念，常用于資本弱化與關(guān)聯(lián)關(guān)系判定。在資本弱化領(lǐng)域，我們耳熟能詳這條金科律令：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”然而，這一重要概念在實(shí)務(wù)操作當(dāng)中卻存在諸多誤區(qū)。何為從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資，何為利息支出，如何計(jì)算比例這些問題，還是值得一說的。我們平時(shí)在審核企業(yè)填報(bào)的《中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表》(以下簡(jiǎn)稱“《關(guān)聯(lián)往來報(bào)告表》”)時(shí)，也發(fā)現(xiàn)G107000《融通資金表》是填報(bào)錯(cuò)誤率最多的表單之一。
誤區(qū)一：直接以資金拆借、票據(jù)貼現(xiàn)、融資租賃等形式獲得的融資，才屬于從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。
實(shí)際上，關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資也包含間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。包括：(一)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資;(二)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資;(三)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。由此可見，委托貸款以及由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的金融機(jī)構(gòu)貸款，均屬于企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。
誤區(qū)二：計(jì)息的融資行為才屬于從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資，才需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)。
實(shí)際上，從《關(guān)聯(lián)往來報(bào)告表》G107000《融通資金表》的填表要求可見，除常規(guī)的融資形式以外，“應(yīng)計(jì)息預(yù)付款”、“應(yīng)計(jì)息延期收付款”等項(xiàng)目也屬于關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容。因此，嚴(yán)格意義上來講，應(yīng)計(jì)息未計(jì)息的關(guān)聯(lián)應(yīng)付款項(xiàng)也屬于企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。
誤區(qū)三：僅僅名義上的利息費(fèi)用才屬于利息支出。
實(shí)際上，利息支出的概念也非常寬泛，不亞于債權(quán)性投資這一概念。由于直接或者間接取得關(guān)聯(lián)債權(quán)投資而實(shí)際列支的利息、支付給關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資擔(dān)保費(fèi)或者抵押費(fèi)、特別納稅調(diào)整重新定性的利息、融資租賃的融資成本、關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資有關(guān)的金融衍生工具或者協(xié)議的名義利息、取得的關(guān)聯(lián)債權(quán)性投資產(chǎn)生的匯兌損益及其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用，均屬于企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資而發(fā)生的利息支出。
誤區(qū)四：實(shí)際支付的利息支出，才需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)。
在一般納稅調(diào)整領(lǐng)域，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，在匯算清繳前仍無法提供該成本、費(fèi)用的有效憑證的，不得進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。因此在匯算清繳前，尚未支付且未取得有效憑證的利息支出，會(huì)被進(jìn)行納稅調(diào)整。然而，這對(duì)利息支出是否需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)并沒有影響。在特別納稅調(diào)整領(lǐng)域，也就是反避稅領(lǐng)域，實(shí)際支付的利息支出是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。
誤區(qū)五：計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例的分子與分母均系月度加權(quán)平均數(shù)。
存在這個(gè)誤區(qū)的原因，主要是因?yàn)椤?ahref="https: www.shui5.cn="" article="" 28="" 22102.html"="">特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》的第八十六條從未明確廢止過。也就是以下公式：
關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
其中：
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=(關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2
各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2
實(shí)際上，從《關(guān)聯(lián)往來報(bào)告表》的設(shè)計(jì)意圖與填表要求可見，計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例的分子已經(jīng)由“年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和”變?yōu)椤澳甓燃訖?quán)平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和”。也就是以下公式(公式A)：
關(guān)聯(lián)債資比例=年度加權(quán)平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和
其中：
年度加權(quán)平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=i筆關(guān)聯(lián)債權(quán)投資賬面金額×i筆關(guān)聯(lián)債權(quán)投資年度實(shí)際占用天數(shù)/365
各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額 月末賬面余額)/2
通常情況下，這一轉(zhuǎn)變將加大分子的金額，也就大大增加了關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)的概率。
需要額外說明的是，關(guān)聯(lián)債資比例的計(jì)算公式也很容易與借貸資金總額占實(shí)收資本比例這一公式混淆。后者是用來判斷關(guān)聯(lián)關(guān)系的常用公式。也就是以下公式(公式B)：
借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本
其中：
年度加權(quán)平均借貸資金=i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365
年度加權(quán)平均實(shí)收資本=i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365
公式A與公式B主要存在三處差異：
差異一：公式A的分子僅考慮企業(yè)借入資金，公式B的分子同時(shí)考慮借入與貸出資金
差異二：公式A的分母采用權(quán)益投資賬面余額，公式B的分母采用實(shí)收資本賬面金額
差異三：公式A的分母計(jì)算的是月度平均數(shù)，公式B的分母計(jì)算的是年度加權(quán)平均數(shù)
誤區(qū)六：超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，均不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
厘清上述五大誤區(qū)后，大家可以發(fā)現(xiàn)，關(guān)聯(lián)債資比例是很容易超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的。然而，并不是超過標(biāo)準(zhǔn)的利息支出，均不得進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。若企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于提供關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，是可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行稅前扣除的。即使無法滿足該條件，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，也是可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行稅前扣除的。
需要額外說明的是，前述“實(shí)際稅負(fù)”并非企業(yè)所得稅稅率。實(shí)際稅負(fù)=實(shí)際繳納所得稅性質(zhì)的稅種的稅款金額(扣除各種稅收返還)÷所得稅性質(zhì)的稅種的應(yīng)納稅所得額×100%。前述“相關(guān)資料”也就是我們常說的，同期資料特殊事項(xiàng)文檔當(dāng)中的資本弱化文檔。
綜上，債權(quán)性投資、利息支出等概念的內(nèi)涵相當(dāng)廣泛。厘清關(guān)聯(lián)債資比例常見的概念誤區(qū)有助于企業(yè)在正確計(jì)算關(guān)聯(lián)債資比例的基礎(chǔ)上，準(zhǔn)確進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，規(guī)避征管處罰風(fēng)險(xiǎn)，提前評(píng)估與應(yīng)對(duì)可能存在的特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。
